国务院


中华人民共和国国务院令

　　第400号


　　《基金会管理条例》已经2004年2月4日国务院第38次常务会议通过，现予公布，自2004年6月1日起施行。

　　总理 温家宝

　　二00四年三月八日


基金会管理条例


　　第一章 总则

　　第一条 为了规范基金会的组织和活动，维护基金会、捐赠人和受益人的合法权益，促进社会力量参与公益事业，制定本条例。

　　第二条 本条例所称基金会，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人。

　　第三条 基金会分为面向公众募捐的基金会(以下简称公募基金会)和不得面向公众募捐的基金会(以下简称非公募基金会)。公募基金会按照募捐的地域范围，分为全国性公募基金会和地方性公募基金会。

　　第四条 基金会必须遵守宪法、法律、法规、规章和国家政策，不得危害国家安全、统一和民族团结，不得违背社会公德。

　　第五条 基金会依照章程从事公益活动，应当遵循公开、透明的原则。

　　第六条 国务院民政部门和省、自治区、直辖市人民政府民政部门是基金会的登记管理机关。

　　国务院民政部门负责下列基金会、基金会代表机构的登记管理工作：

　　(一)全国性公募基金会；

　　(二)拟由非内地居民担任法定代表人的基金会；

　　(三)原始基金超过2000万元，发起人向国务院民政部门提出设立申请的非公募基金会；

　　(四)境外基金会在中国内地设立的代表机构。

　　省、自治区、直辖市人民政府民政部门负责本行政区域内地方性公募基金会和不属于前款规定情况的非公募基金会的登记管理工作。

　　第七条 国务院有关部门或者国务院授权的组织，是国务院民政部门登记的基金会、境外基金会代表机构的业务主管单位。

　　省、自治区、直辖市人民政府有关部门或者省、自治区、直辖市人民政府授权的组织，是省、自治区、直辖市人民政府民政部门登记的基金会的业务主管单位。

　　第二章 设立、变更和注销

　　第八条 设立基金会，应当具备下列条件：

　　(一)为特定的公益目的而设立；

　　(二)全国性公募基金会的原始基金不低于800万元人民币，地方性公募基金会的原始基金不低于400万元人民币，非公募基金会的原始基金不低于200万元人民币；原始基金必须为到账货币资金；

　　(三)有规范的名称、章程、组织机构以及与其开展活动相适应的专职工作人员；

　　(四)有固定的住所；

　　(五)能够独立承担民事责任。

　　第九条 申请设立基金会，申请人应当向登记管理机关提交下列文件：

　　(一)申请书；

　　(二)章程草案；

　　(三)验资证明和住所证明；

　　(四)理事名单、身份证明以及拟任理事长、副理事长、秘书长简历；

　　(五)业务主管单位同意设立的文件。

　　第十条 基金会章程必须明确基金会的公益性质，不得规定使特定自然人、法人或者其他组织受益的内容。

　　基金会章程应当载明下列事项：

　　(一)名称及住所；

　　(二)设立宗旨和公益活动的业务范围；

　　(三)原始基金数额；

　　(四)理事会的组成、职权和议事规则，理事的资格、产生程序和任期；

　　(五)法定代表人的职责；

　　(六)监事的职责、资格、产生程序和任期；

　　(七)财务会计报告的编制、审定制度；

　　(八)财产的管理、使用制度；

　　(九)基金会的终止条件、程序和终止后财产的处理。

　　第十一条 登记管理机关应当自收到本条例第九条所列全部有效文件之日起60日内，作出准予或者不予登记的决定。准予登记的，发给《基金会法人登记证书》；不予登记的，应当书面说明理由。

　　基金会设立登记的事项包括：名称、住所、类型、宗旨、公益活动的业务范围、原始基金数额和法定代表人。

　　第十二条 基金会拟设立分支机构、代表机构的，应当向原登记管理机关提出登记申请，并提交拟设机构的名称、住所和负责人等情况的文件。

　　登记管理机关应当自收到前款所列全部有效文件之日起60日内作出准予或者不予登记的决定。准予登记的，发给《基金会分支(代表)机构登记证书》；不予登记的，应当书面说明理由。

　　基金会分支机构、基金会代表机构设立登记的事项包括：名称、住所、公益活动的业务范围和负责人。

　　基金会分支机构、基金会代表机构依据基金会的授权开展活动，不具有法人资格。

　　第十三条 境外基金会在中国内地设立代表机构，应当经有关业务主管单位同意后，向登记管理机关提交下列文件：

　　(一)申请书；

　　(二)基金会在境外依法登记成立的证明和基金会章程；

　　(三)拟设代表机构负责人身份证明及简历；

　　(四)住所证明；

　　(五)业务主管单位同意在中国内地设立代表机构的文件。

　　登记管理机关应当自收到前款所列全部有效文件之日起60日内，作出准予或者不予登记的决定。准予登记的，发给《境外基金会代表机构登记证书》；不予登记的，应当书面说明理由。

　　境外基金会代表机构设立登记的事项包括：名称、住所、公益活动的业务范围和负责人。

　　境外基金会代表机构应当从事符合中国公益事业性质的公益活动。境外基金会对其在中国内地代表机构的民事行为，依照中国法律承担民事责任。

　　第十四条 基金会、境外基金会代表机构依照本条例登记后，应当依法办理税务登记。

　　基金会、境外基金会代表机构，凭登记证书依法申请组织机构代码、刻制印章、开立银行账户。

　　基金会、境外基金会代表机构应当将组织机构代码、印章式样、银行账号以及税务登记证件复印件报登记管理机关备案。

　　第十五条 基金会、基金会分支机构、基金会代表机构和境外基金会代表机构的登记事项需要变更的，应当向登记管理机关申请变更登记。

　　基金会修改章程，应当征得其业务主管单位的同意，并报登记管理机关核准。

　　第十六条 基金会、境外基金会代表机构有下列情形之一的，应当向登记管理机关申请注销登记：

　　(一)按照章程规定终止的；

　　(二)无法按照章程规定的宗旨继续从事公益活动的；

　　(三)由于其他原因终止的。

　　第十七条 基金会撤销其分支机构、代表机构的，应当向登记管理机关办理分支机构、代表机构的注销登记。

　　基金会注销的，其分支机构、代表机构同时注销。

　　第十八条 基金会在办理注销登记前，应当在登记管理机关、业务主管单位的指导下成立清算组织，完成清算工作。

　　基金会应当自清算结束之日起15日内向登记管理机关办理注销登记；在清算期间不得开展清算以外的活动。

　　第十九条 基金会、基金会分支机构、基金会代表机构以及境外基金会代表机构的设立、变更、注销登记，由登记管理机关向社会公告。

　　第三章 组织机构

　　第二十条 基金会设理事会，理事为5人至25人，理事任期由章程规定，但每届任期不得超过5年。理事任期届满，连选可以连任。

　　用私人财产设立的非公募基金会，相互间有近亲属关系的基金会理事，总数不得超过理事总人数的1/3；其他基金会，具有近亲属关系的不得同时在理事会任职。

　　在基金会领取报酬的理事不得超过理事总人数的1/3。

　　理事会设理事长、副理事长和秘书长，从理事中选举产生，理事长是基金会的法定代表人。

　　第二十一条 理事会是基金会的决策机构，依法行使章程规定的职权。

　　理事会每年至少召开2次会议。理事会会议须有2/3以上理事出席方能召开；理事会决议须经出席理事过半数通过方为有效。

　　下列重要事项的决议，须经出席理事表决，2/3以上通过方为有效：

　　(一)章程的修改；

　　(二)选举或者罢免理事长、副理事长、秘书长；

　　(三)章程规定的重大募捐、投资活动；

　　(四)基金会的分立、合并。

　　理事会会议应当制作会议记录，并由出席理事审阅、签名。

　　第二十二条 基金会设监事。监事任期与理事任期相同。理事、理事的近亲属和基金会财会人员不得兼任监事。

　　监事依照章程规定的程序检查基金会财务和会计资料，监督理事会遵守法律和章程的情况。

　　监事列席理事会会议，有权向理事会提出质询和建议，并应当向登记管理机关、业务主管单位以及税务、会计主管部门反映情况。

　　第二十三条 基金会理事长、副理事长和秘书长不得由现职国家工作人员兼任。基金会的法定代表人，不得同时担任其他组织的法定代表人。公募基金会和原始基金来自中国内地的非公募基金会的法定代表人，应当由内地居民担任。

　　因犯罪被判处管制、拘役或者有期徒刑，刑期执行完毕之日起未逾5年的，因犯罪被判处剥夺政治权利正在执行期间或者曾经被判处剥夺政治权利的，以及曾在因违法被撤销登记的基金会担任理事长、副理事长或者秘书长，且对该基金会的违法行为负有个人责任，自该基金会被撤销之日起未逾5年的，不得担任基金会的理事长、副理事长或者秘书长。

　　基金会理事遇有个人利益与基金会利益关联时，不得参与相关事宜的决策；基金会理事、监事及其近亲属不得与其所在的基金会有任何交易行为。

　　监事和未在基金会担任专职工作的理事不得从基金会获取报酬。

　　第二十四条 担任基金会理事长、副理事长或者秘书长的香港居民、澳门居民、台湾居民、外国人以及境外基金会代表机构的负责人，每年在中国内地居留时间不得少于3个月。

　　第四章 财产的管理和使用

　　第二十五条 基金会组织募捐、接受捐赠，应当符合章程规定的宗旨和公益活动的业务范围。境外基金会代表机构不得在中国境内组织募捐、接受捐赠。

　　公募基金会组织募捐，应当向社会公布募得资金后拟开展的公益活动和资金的详细使用计划。

　　第二十六条 基金会及其捐赠人、受益人依照法律、行政法规的规定享受税收优惠。

　　第二十七条 基金会的财产及其他收入受法律保护，任何单位和个人不得私分、侵占、挪用。

　　基金会应当根据章程规定的宗旨和公益活动的业务范围使用其财产；捐赠协议明确了具体使用方式的捐赠，根据捐赠协议的约定使用。

　　接受捐赠的物资无法用于符合其宗旨的用途时，基金会可以依法拍卖或者变卖，所得收入用于捐赠目的。

　　第二十八条 基金会应当按照合法、安全、有效的原则实现基金的保值、增值。

　　第二十九条 公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年总收入的70%；非公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年基金余额的8%。

　　基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的10%。

　　第三十条 基金会开展公益资助项目，应当向社会公布所开展的公益资助项目种类以及申请、评审程序。

　　第三十一条 基金会可以与受助人签订协议，约定资助方式、资助数额以及资金用途和使用方式。

　　基金会有权对资助的使用情况进行监督。受助人未按协议约定使用资助或者有其他违反协议情形的，基金会有权解除资助协议。

　　第三十二条 基金会应当执行国家统一的会计制度，依法进行会计核算、建立健全内部会计监督制度。

　　第三十三条 基金会注销后的剩余财产应当按照章程的规定用于公益目的；无法按照章程规定处理的，由登记管理机关组织捐赠给与该基金会性质、宗旨相同的社会公益组织，并向社会公告。

　　第五章 监督管理

　　第三十四条 基金会登记管理机关履行下列监督管理职责：

　　(一)对基金会、境外基金会代表机构实施年度检查；

　　(二)对基金会、境外基金会代表机构依照本条例及其章程开展活动的情况进行日常监督管理；

　　(三)对基金会、境外基金会代表机构违反本条例的行为依法进行处罚。

　　第三十五条 基金会业务主管单位履行下列监督管理职责：

　　(一)指导、监督基金会、境外基金会代表机构依据法律和章程开展公益活动；

　　(二)负责基金会、境外基金会代表机构年度检查的初审；

　　(三)配合登记管理机关、其他执法部门查处基金会、境外基金会代表机构的违法行为。

　　第三十六条 基金会、境外基金会代表机构应当于每年3月31日前向登记管理机关报送上一年度工作报告，接受年度检查。年度工作报告在报送登记管理机关前应当经业务主管单位审查同意。

　　年度工作报告应当包括：财务会计报告、注册会计师审计报告，开展募捐、接受捐赠、提供资助等活动的情况以及人员和机构的变动情况等。

　　第三十七条 基金会应当接受税务、会计主管部门依法实施的税务监督和会计监督。

　　基金会在换届和更换法定代表人之前，应当进行财务审计。

　　第三十八条 基金会、境外基金会代表机构应当在通过登记管理机关的年度检查后，将年度工作报告在登记管理机关指定的媒体上公布，接受社会公众的查询、监督。

　　第三十九条 捐赠人有权向基金会查询捐赠财产的使用、管理情况，并提出意见和建议。对于捐赠人的查询，基金会应当及时如实答复。

　　基金会违反捐赠协议使用捐赠财产的，捐赠人有权要求基金会遵守捐赠协议或者向人民法院申请撤销捐赠行为、解除捐赠协议。

　　第六章 法律责任

　　第四十条 未经登记或者被撤销登记后以基金会、基金会分支机构、基金会代表机构或者境外基金会代表机构名义开展活动的，由登记管理机关予以取缔，没收非法财产并向社会公告。

　　第四十一条 基金会、基金会分支机构、基金会代表机构或者境外基金会代表机构有下列情形之一的，登记管理机关应当撤销登记：

　　(一)在申请登记时弄虚作假骗取登记的，或者自取得登记证书之日起12个月内未按章程规定开展活动的；

　　(二)符合注销条件，不按照本条例的规定办理注销登记仍继续开展活动的。

　　第四十二条 基金会、基金会分支机构、基金会代表机构或者境外基金会代表机构有下列情形之一的，由登记管理机关给予警告、责令停止活动；情节严重的，可以撤销登记：

　　(一)未按照章程规定的宗旨和公益活动的业务范围进行活动的；

　　(二)在填制会计凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告中弄虚作假的；

　　(三)不按照规定办理变更登记的；

　　(四)未按照本条例的规定完成公益事业支出额度的；

　　(五)未按照本条例的规定接受年度检查，或者年度检查不合格的；

　　(六)不履行信息公布义务或者公布虚假信息的。

　　基金会、境外基金会代表机构有前款所列行为的，登记管理机关应当提请税务机关责令补交违法行为存续期间所享受的税收减免。

　　第四十三条 基金会理事会违反本条例和章程规定决策不当，致使基金会遭受财产损失的，参与决策的理事应当承担相应的赔偿责任。

　　基金会理事、监事以及专职工作人员私分、侵占、挪用基金会财产的，应当退还非法占用的财产；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　第四十四条 基金会、境外基金会代表机构被责令停止活动的，由登记管理机关封存其登记证书、印章和财务凭证。

　　第四十五条 登记管理机关、业务主管单位工作人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分或者纪律处分。

　　第七章 附则

　　第四十六条 本条例所称境外基金会，是指在外国以及中华人民共和国香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区合法成立的基金会。

　　第四十七条 基金会设立申请书、基金会年度工作报告的格式以及基金会章程范本，由国务院民政部门制订。

　　第四十八条 本条例自2004年6月1日起施行，1988年9月27日国务院发布的《基金会管理办法》同时废止。

　　本条例施行前已经设立的基金会、境外基金会代表机构，应当自本条例施行之日起6个月内，按照本条例的规定申请换发登记证书。


租税国理论及其宪法意义初探

高军


　　（江苏技术师范学院人文社科学院 江苏 常州 213001）
　　[摘要] 在人民相对于国家的各种公法上金钱给付义务中，以量能平等负担为基础的税收，相较与其它收入而言，由于采取以金钱代替劳役的方式，国家可避免过度介入社会运作，而保持中立性的自由主义传统，对人民基本权利的影响可降至最低。因此，现代法治国无不以租税国为表现形态。租税国体制下的宪法秩序，一方面承认并保障人民拥有经济的自主权，有助于建立理性的人格与自我发展的经济基础，另一方面则透过征税的方式获得财源，尽可能减少国家对人民经济活动与市场运作的干预，为法治创造条件。租税国理论对我国法治建设有一定的参考价值。
[关键词] 租税国 法治国 社会国 宪法

　　租税国是指国家的财政收入主要来源于税收，企业和公民在纳税之外没有其他名目繁多的各种收费负担的国家。租税国的概念，系相对于“所有权者国家”或“企业者国家”的概念。古代国家以所有权人身份，于其领土之内行使统治权，对于一切经济财具有获取、分配及使用之权，故称为“所有权者国家”。“企业者国家”是将生产工具收归国有，独占企业经营权，并以其收入作为财政主要来源。相对的，租税国家则承认：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。……正是个人的剩余，才提供了公家的所需。” 学者指出，当代资本主义国家普遍采行“租税国”体制，表现为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用。 而这种“租税国”体制是资本主义法治与自由的基础，被称为“宪法国体”。
　　一、租税国的概念与特征
　　租税国概念最早由著名经济学家熊彼特与奥地利财政学者Rudolf Goldscheid论战中所提出。Rudolf Goldscheid面对一次大战后奥地利的财政困境，提出了“是国家资本主义？或是国家社会主义？”的问题，他认为：对于战争所带来的财务负担，国家的租税制度已没有能力承担，需改造公共财的秩序，另外寻求一套财政系统，即在公共财政学的领域，必须将公共财 （public property）的理论发挥到极致，进而成为法律秩序的基础，藉以保障、增益公共财，并提高其生产能力。此外，Goldscheid还认为，从财政社会学的观点來看，社会自然发展的结果，将会是国家向人民的需求愈趋减少，而给予人民者，却愈益增加，因此一个规划完善的公经济体系，对于全体社会的所得来源而言，将是必要的。针对以上观点，熊彼特认为，“一战”后德国的财务危机是战争所引发，并非租税国的危机，租税国的体制，并不会因战争，而暴露它在本质上、结构上的缺陷，顶多只是突显租税国家受到了外在的冲击而已。租税国家在面对危机时的处理方式，自然是透过租税的方式为之。因此，熊彼特力求经济自由度的确保，主张运用租税国家的体制，即足以应付得宜；反之，倘国家欲侵入私经济领域攫取财货，反而可能破坏市场机制，使经济发展趋缓。
　　依德国学者Isensee的分析，租税国的特征与要件主要包括：（1）租税国国民不负有实物给付之义务。现代国家为信用经济，以货币经济为基础。租税国租税缴纳，以金钱给付为原则；（2）租税国国民不负有劳务给付义务，金钱给付乃以定期、规律性之收入为标准；（3）就现代国家而言，由于国家支出持续增长，为满足不断之国家财政需求，只有租税才能负担之。因此，租税乃成为现代理性国家之特征；（4）租税乃现代国家主权之表征。租税国乃基于单方、强制、高权之命令。就民主国家而言，租税非仅为政治上现实，而实寓有宪法上理念：租税象征主权，乃确保多数统治与代议意思之形成；（5）租税义务，乃与纳税义务人之对待给付无关；（6）取得财政收入为租税之唯一目的（目的税、规费、受益费为其例外）；（7）国家不从事经济活动，而留予社会去开发，国家仅对社会无力进行之经济加以参与。租税不仅系负担，同时也是经济自由和职业自由之保证；（8）租税国家乃以国家社会二元化为前提。国家是具有目的理性的有组织的统治机关，社会是个人或团体向其自我目标自由发展的领域。国家拥有课税权，课税的客体（所得、不动产、营业），其处分权归诸社会，并由法律制度保障。（9）租税自身具有法则，不容违反，否则租税制度与租税国均受危害。其最主要的法则是：课税平等原则及税源保持原则。负担平等原则与租税本是同根生，租税负担须在各国民间公平分配，国民在各种租税法律关系中须受平等待遇，纳税义务应普遍适用各国民，租税客体的选择及税额的裁量均受该原则拘束，平等要求须与社会潮流相配合，并与具体正义相协调；不得过度征收。租税国须仰赖国民经济支付能力供应，故不得摧毁其支付动机，削弱其支付能力。租税国须尊重纳税人之纳税意愿，并保持其经济能力。否则，超过此限制，纳税意愿及纳税能力减退，则租税之源泉，势将枯竭，而租税之基础，势必崩溃。
　　二、租税国的基础与逻辑
　　租税国存在的前提与法治国存在的前提一样，亦为国家与社会的两分。熊彼特认为，现代国家的源起，乃在于现代意义之租税概念，与现代意义之国家概念相结合而成。租税的现代意义在于支应国家的财政基本需求，其产生，以公法与私法的区分为前提。而现代国家，则以国家与社会二元区分为前提。由于社会存在着独立个人以及不同利益集团之间的利益冲突，如何调和利益冲突，需要有独立于社会之外的国家存在。“国家社会二元论”的意义在于：社会自身无法自行规整调节，而需仰赖国家作为有组织的工具，以保障具体或一般之个人自由。国家公权力虽然得对人民之生活加以合理的干预，但必须先就“国家”与“社会”加以区分，作为保障个人自由之基本条件。 基于此，德国学者Vogel认为，公权力介入社会单以“公共利益之增进”不足以作为其行为正当化之基础，尚须考量比例原则，即使介入是必要的，但介入时所采取的手段亦须采用对人民侵害最小的手段。在现代社会福利国家中，对人民所为的各种管制即应以侵害最小的税收为之，所以现代福利国家应以租税国形态表现方不至损害法治国基础。 因此，从法理上讲，租税国的基础在于租税所具有的“共同报偿性”（本质）与“非营利性”（界限），结合了国家的民主正当性而来。 租税国要求国家不得过度侵入社会领域，国家一方面应保障人民对私经济生活的“自由性”与“积极性”，另一方面藉由人民在自由的私经济生活中所创造的收益取得税收，并藉由税收推展国家的任务。亦即租税国原则上要求其经济活动尽可能由人民经营，国家的财政收入主要来自于税收。
　　租税国力求在政府征税权与私人财产权之间寻求平衡。租税国家的理念在于：国家既不自行从事营利活动，国家任务推行所需的经费，主要依赖人民依据量能原则平等牺牲的税收来充实。对人民而言，牺牲了金钱给付保全了经济行为自由，是最小损害途径。其基本逻辑是：租税国透过宪法，确保人民享有财产权、工作权及土地所有权，作为人民私法自治与经济自由的前提，同时藉由履行法定纳税义务，支应国家财政需要，国家原则上不介入市场经营。租税国体制下的宪法秩序，一方面肯认人民拥有经济的自主权（自我决定与自我负责），有助于建立理性的人格与自我发展的经济基础，他方面透过收取租税的方式，尽可能减少国家对人民经济活动与市场运作的干预，符合现代法治国家的潮流。 换言之，透过租税为中介，人民经济自由除依法纳税外得免于国家干预；另一方面个人经济自由禁止国家干预之堡垒，亦因纳税义务得斟酌社会国目标而打开一缺口，国家藉由累进税率、遗产赠与税制以及量能负担原则贯彻等调整，藉此缺口国家得以闯入并重组社会之财货秩序。故社会国家理想，要同时维护法治国传统，只有以租税国形态，表现其功能。 因此，现代租税国家无不以租税为国家收入的主要来源，同时亦只有租税才是国家收入的正当手段，税之外的以国库收入为目的的活动，只有在对自由权无所妨碍时，始得许可之。 故租税国的意义在于：使国民与国家之间产生距离，为法治国家创造条件，即人民得保有私经济自由领域，得以自行选定目标，自行求其实现，而得以扩展私人与社会之发展空间。此种人民义务之减少，正为宪法上人民经济、文化、政治之基本权利，创造前提条件。在民主法治国家中国民与国家关系为有限的、可计算的、有距离的，同时也是自由的。 借用德国公法学者Friauf的观点，在租税国体制下，人民的纳税义务，乃是个人享有私有财产权、经济自由法律保障所提供的代价，如无纳税义务，亦无经济自由可言。 因此，现代宪政国家，在财政宪法上多表现为租税国形态。 而Friauf则进一步指出，“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家”。
　　三、租税国的宪法意义
　　学者对租税国的意义给予了高度评价，日本学者三木义一指出，“政治在租税国家中所起的最终作用表现为征收和使用租税”。 北野弘久教授则更进一步指出，“租税国家，宪法政治的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都由征税和用税的方法决定，这一点也不夸张”。
　　1.租税国是沟通自由法治国与社会法治国的桥梁，德国公法学者Forsthoff于1945年发表的《社会法治国之概念与本质》一文中指出：“所谓现代法治国家为社会国家，主要系指社会国之功能表现在租税国而言”。现代法治国家同时承担着社会国的调节经济、国民所得重分配等任务，这类活动多透过税收手段来执行，因此，租税国原则乃作为法治国原则与社会国原则之间，不可或缺的中间联系角色。换言之，现代法治国家与社会国家之间以租税国家的形态为中介，这是因为社会国家如果同时要维持法治国家的传统，保障个人的自由财产权，应以租税作为媒介，以避免国家为调整社会上不平等而直接放弃对私有财产权的保护。 亦即在宪法之价值体系下，租税国所象征之市场自由竞争秩序，势必经由法治国理念之贯彻，始具宪法保障之实益。易言之，法治国理念之落实，亦使得租税国理念相得益彰；反之，一旦法治国秩序受到动摇，租税国体系必受涉及。 因此，在宪法体系中，从统治工具的角度观察，租税国犹如数学中“座标系统”，在整部宪法里，赋予各制度适当之定位，并使宪法意旨更加清明透澈，在国家财政技术与公众价值体系间，租税国理念使其相结合。在保障个人基本权利前提下，透过租税国，使得国家因公益对个人之干预成为可能。
　　租税国体制下，奉行国家补充性原则。社会国的兴起，在给社会弱势群体带来福音的同时，同时也带来了“福利国家的危机”。社会国巨大的福利给付所需的资金，无不来源于纳税人所缴纳的税款，因此不可避免地带来国家权力的扩张，即过去的政治国家由于经济职能的拓展而变成经济国家；消极国家由于被要求关心公民集体福利而变成积极国家；立法国家由于行政机关职能的扩张演变成行政国家。 高额税收沉重地打击了纳税人工作的积极性，高额福利在某种程度上起到了奖懒罚勤的作用。由于社会福利给付来源于纳税人的纳税贡献，其支出的增加即同时意味着纳税人负担的增加，因此，“越不信赖人民自我救助能力，越忽视国家救助仅具补充性，对国民之幸福与休闲照顾越无微不至，人民之租税负担越沉重”。 此外，从价值观角度而言，私法自治的运作模式及其功能比国家公权力为之者有较高的水准。特别是相对向国家纳税而言，接受国家的社会给付，同样亦影响个人的自由，因为接受给付，必须顺服于国家所定义的给付要件之下，践行其申请程序，履行其负担或条件。 福利国家的危机不仅仅在于财务负担或经济成长，更在于个人自由的逐渐丧失。早在二十世纪四十年代，哈耶克即发出“通往奴役之路”的警示。 因此，在福利国家给付问题上，从租税国和私法自治中逐渐发展出新自由主义的“国家辅助性理论”（亦称“国家补充性原则”）。
　　H.Peters提出的“国家辅助性理论”认为：实现公共利益是国家责无旁贷的任务。但是，国家这种追求，实现公益的行为，必须在社会的个人凭自己的努力，都无法获得利益，方得为之，故是一种“次要性”的“辅助性质”的辅助行为。 亦即国家存在的意义仅在于补充个人能力所不及，国家公权力的行使应符合此补充性原则，当人民个人能力足以应付的事项，国家即不应介入。国家为保持、促进及防卫社会整体自由的组织，其行为须受补充原则的限制，不能仅以“公共目的”为由，便予以介入，而需考虑到目的与手段间比例原则的适用，由于公权力的使用常以强制方法为之，基于最少损害原则，只有在社会不能自己达成时国家才能介入。 亦即接受国家救助者，必须首先运用一切自己可能维持生活的手段与方法，若不竭尽全力尚不能维持最低生活时，始接受国家救助。 即所谓的“个人能自我实现之处，即国家干预停止之所”，公权力行使仅具有补充性，在社会各种团体组织中，公共事务只有在下级团体力有未逮时，上级组织始有处置之任务。若某事项能由较低层级为更佳、更妥适执行者，则较高层级则无再行置喙之余地。 易言之，即“个人能成就者，无须家庭为之；家庭能成处理，民间团体不必插手；民间组织能处置者，政府无须出面；地方政府能为之者，中央政府不必介入”，此所谓“就近原理”。 因此，本于国家权力行使的补充特性，对于物品制造与服务提供等涉及人民生存照顾的事项，应首先由人民自身透过工作权等自由权行使方式来自行实现。只有当人民或社会无法自行满足需求，国家始得介入，进而扮演给付者与执行者的角色。 故这种社会法治国的补充性原则，可以演绎推论出个人自由先于国家之社会义务，同时含有公权力应尽力促成实现个人基本权的宪法上要求。国家补充性原则涉及职业自由及私有财产使用自由的基本权，涉及个人对自己生活安排的自我负责性：凡个人得以自我实现、自我成就时，国家的社会任务将退居幕后。
　　国家的补充性原则的意义在于：（1）表现在税收的课征上，要求国家应留给人民生存发展所需的财产数额，对于人民赖以维生或发展自我所需的财产，国家不得藉课税高权行使之理由，加以触及。（2）社会福利给付应以直接的金钱给付为主。基于对人民自由权与人格发展效用最大的原则，以及从经济学角度效益原则，避免政府直接物质给付所造成的贪污、浪费、不经济，社会福利应直接以金钱给付为主，服务、实物给付在特殊、不得已的情况下例外为之。（3）以税收优惠的方式进行社会福利给付。如一面对纳税义务人生存所必需的所得，予以课税，特别是以间接税的方式由于不醒目而更容易发生；而另一方面，纳税义务人营养及住宅所需，由国家社会给付供应，这对纳税义务而言往往并未改善其状况，而在申请手续与举证程序中，反而对申请人自我求助能力有所危害。 换句话说，即“凡行使国家救助之处，首先应采行者乃租税改革，以税法支持社会救助；有所不及，则以国家之现金救助行之；最后，才是国家之服务给付，以济私人救助之不足。”
　　2.个人所得税为主体税种的税制结构。建立合乎事物本质的合理税制，为法治国家发动公权力贯彻实施税法的前提，若税制不合理，任何单纯追求财政收入增长为目的的“国库主义”行为，均将在公民有“守法义务”、“纳税义务”等旗号下取得其表面的合法性，实则与法治国家的要求，渐行渐远。
事实上，税法作为“侵权法”的特性决定了无论在哪个国家，公民通常都不喜欢纳税。因此，在西方国家政治人物一般不愿意看到要求开征新税或者提高税率的法案获得通过。政府的窍门是在养活自己和服务民众的同时，避免引起公民对增税的厌恶甚至注意，即必须在必要的收入和大众反应之间寻求政治平衡，不仅涉及向公民课税多寡的决策，而且还牵涉到征收的技巧。因此，通过不明显的间接税方式征收往往是首选。19世纪时，英国学者即指出：直接税使国民比任何时候都更清楚自己实际交纳了多少税，政府在征税和安排公共支出时就会比较顾忌纳税人的反映，而流转税是一种间接税，它的纳税人并不是负税人，随着商品的流转，流转税的大部分都可以会被转嫁给后续环节。间接税征收方式往往模糊了人们向政府缴税的总额，因此也会减弱大众对税收的抵制。间接消费税对于全体国民，固然可以在形式上实行平等的课征，但其缺点在于不能详审各人的负担能力，以斟酌税率，由于各人负担能力的差异，则有对富者轻课而对贫者重课的缺点。特别对日常用品课征间接税，尤足以压迫负担能力薄弱者，往往引起生活问题及社会问题，结果不得不使国家支出巨额的救济费予以救济。对此，北野弘久教授一针见血地指出，“在间接制下，身为主权者的大多数纳税人（国民）在间接税制中不能从法律上主张任何权利，这对于一个租税国家来说，无疑是一个法律上的重大问题。” “纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的观念“几乎不可能存在”。“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人民不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。”
　　目前，西方各国的税制结构基本上以直接税为主，并且是以个人所得税（包括具有个人所得税性质的社会保障税）为主体税种。“在当代西方工业化国家，直接税收入一直是税收最大的一部分。各国对直接税的混用存在很大差异，一些国家的重头是所得税，而另一些国家则更依赖于社会保障捐，但不管怎样，这两个税源一起构成了政府收入的主干”。 像法国、意大利这样曾经依赖间接税的国家，已经提高了直接税的比例，而像瑞典和澳大利亚这样有着高度直接税负担的国家，多少转向更多地征收直接税。在大多数工业化国家，个人所得税是最大的一笔收入来源。其总额大约占经合组织成员国（OECD）所有税收总额的1/3，除了三个国家外，它是其他所有国家最大的一个税种。 在我国台湾地区，伴随着民主化的进程，“建立以所得税为中心的税制”已成为税制改革的中心。当前，在我国，已有不少有识之士正在呼吁我国税制改革的方向应以在所有税种中相对来说最公平的所得税为主体的直接税体系为主。
3.地方财政自主权。现代法治国家普遍奉行的地方自治制度的基础在于宪法上的人性尊严与个人基本价值为中心的民主原则，亦即“国家系因人民意愿而存在，而非人民为国家之意愿而存在”，人先于国家而存在，人是国家的目的而不是国家及社会作用的手段或客体，政府为人民而存在，而非人民为政府而存在。以人性尊严为中心之民主理念，其要求对人民越接近之公共事务，应尽可能自我决定并自我负责。 地方自治的核心则在于地方需有独立的财源，1985年欧洲地方自治宪章第9条规定：“地方自治团体拥有自主课税权，上级政府虽可依法律限制地方自治团体之课税权，但不得藉此妨碍其任务。地方自治团体应有充分之财源，以因应地方自治任务；对财力不足之地方自治团体，实施财政调整制度”。在现代民主法治国家，由于课税划分影响权限划分极大，近年来在德国引起许多纷争，财政调整法第二章也被联邦宪法法院宣布为违宪。 地方所以须有其自主财源，除可供其自主调度，不必仰赖中央，避免国家过度干预外，更重要理由有二：
　　一为财政自主。地方须有多大财政规模，可与地方决定须增加多少自治事项一并考量；亦即，由收入支出两方面一并考量。现代国家作为给付国家，给付国家的给付行政，目的在于以公权力促成基本权的充分实现，以实现个人的自由。而个人自由的实现，前提在于首先必须拥有实体及精神上必要物资，给付国原则，在于政府确保必要物资的供应。因此，“财政为庶政之母”，地方自治团体之一切施政均须有财源为支持，财政资源实为地方自治所须具备之物质要件。
　　另一方面为财政责任。民主政治的主要功能表现为责任政治。从距离来看，地方政府比中央政府靠近纳税人，更方便地了解纳税人的偏好及需求。因此，地方政府提供地方性公共物品比中央政府提供更有效率。 以人性尊严与个人基本价值为中心的民主理念，要求越与人民邻近的事务，应尽量由人民自我实现、自我决定。宪法人性观是指平等、自由的个人，在人格自由发展下，自行决定生活方式及未来规划。个人为发展自己人格，就其居住区域，有权参与自己关系密切的公共事务，并愿意为其付出财政责任。“以人性尊严为价值中心之宪政国家，地方财政之自我决定、自我负责，为个人参与公共事务之基本权利，不容国家以公式化代其决定，剥夺其权利。”因此，地方税收立法的意义在于：“居民能自主决定租税负担，对自治事务与财政收支，始能寄予关怀；对地方未来发展规划，才能重视。居民之自我监督、杜绝浪费、增加利益效率，也才有可能。地方自治之基本精神，在于地方自治事项在议会立法过程中，经由辩论、公开、协商、斡旋、妥协而理性权衡不同冲突利益，在公开之意思形成中，决定公共事务，而此种决定居民愿意为其负代价。” 在决策过程中，财政之自我决定、自我负责，为自治行政中重要一环。财政责任之厘清，能使地方公共财，更符合居民之偏好。
　　四、租税国理论对我国的启示
　　当前，税收在我国财政收入中已占据核心地位，从数字上看，1999年我国税收收入占财政总收入的比重为93.35%，2000年为93.93%，2001年为93.38%，2002年为93.30%，2003年为92.18%， 在某种意义上可以说，我国已从改革开放前的“企业者国家”转变为“租税国家”。 从财政国家的角度看，可以说财政收入就是税收收入，财政支出就是税款的使用支出，国家的活动就是围绕着征税和用税进行的。季卫东教授曾指出，“既然国家承认了私有制，那么其主要职能就变成对财产权和契约提供保障性服务；在这种情况下，国家必须公平地、以契约当事人之外的第三者出现并根据这一定位来设计各种制度安排。” 虽然我国有我国的具体国情，“租税国”的逻辑及其所包含的内容不能完全适用于我国，但由于市场经济具有共通性，“租税国”的部分内容对我国亦不乏参考价值。
　　1.逐步建立以个人所得税为核心的直接税体制。个人所得税是人们从属于自己的财产中拿出一部分来交纳个人所得税，并且这种付出是不可能得到任何补偿的，因此，在所有的税种中，只有个人所得税最能引起纳税人的“税痛”，最能增强其“税意识”，纳税人对税率一丝一毫的的提高都会极为敏感并极力反对，并对政府如何使用税收的问题最为关切。因而也只有个人所得税为主的税制结构对于宪政民主的转型具有特殊的意义，有助于在私人财产权和国家税收之间构建起宪政性质的联系。 个人所得税为核心的直接税体制将极大地促进个人纳税者的主体意识、现代公民意识的觉醒，现代公民的出现、国民的现代化必然倒逼出中国政府的现代化。
　　2.从“经济建设型政府”向“服务型政府”转变。公共财政体制下政府的基本职能是“经济调节、市场监管、公共服务和社会管理”，政府的投资不仅背离了政府的职能，而且会干预微观经济、破坏正常的市场经济秩序。公共财政体制下，政府应当中立，不应干预微观利益，因为这是市场机制自身能解决好的问题。因此，政府应从“经济建设型”向公共服务型政府转变，逐步从竞争性领域中退出，而致力于市场机制资源配置作用发挥得不够好的领域——社会公共领域，主要着眼于弥补市场缺陷，解决目前医疗卫生、社会保障、基础教育等公共产品缺位的问题，促进社会的公平与正义。 公共财政体制的目标为“小政府”，即我们需要一个廉价政府而不是一个昂贵的政府为我们提供公共服务， 但必须强调的是，“所谓发展市场经济需要‘小政府’的说法，其本意是要减少束缚而不是取消保障，是限制权力而不是推?责任”。 因此，当前那种不负责任的将公共服务甩包袱推向市场的做法，违背了政府责任伦理，必须停止。
　　3.重构中央与地方税权划分，充分保障地方财政自主。中央与地方税权划分是宪政的基本问题，在法治国家无不经历艰难的民主搏弈程序，通过宪法或宪法性文件予以规范。但是，我国中央与地方税权的划分主要通过国务院发布的通知来确定的。国发[1993]第85号文件规定，“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”；国发[1993]第90号文件又重申，“中央税和全国统一实行的地方税的立法权集中在中央”。两个文件还将税收立法权集中于中央，但是由于《财政转移支付法》的缺位，中央对地方的转移支付尚未实现法制化，地方对中央转移支付缺乏有力的制衡，因照顾既得利益和财政自利偏好的影响，中央并没有按事前规定的标准公式转移，实际转移支付往往远远小于规定的数额。在这种情况下，当前国内普遍出现的地方公共物品供应缺位现象实为这种不合理的财政体制必然结果。在这种情况下，地方政府主要通过以下途径来扩大财源：一是寻求中央的转移支付，利用中央转移支付未实现法治化来“跑部钱进”，由此催生了形形色色、大大小小的“驻京办”，加剧了腐败； 二是开辟财源，扩大地方分成比例。当前地方政府无不热衷于“招商引资”，甚至不惜降低环境标准，遂导致污染企业大肆排污，恶化了生态环境，侵犯了居民的生命健康权； 三是寻求预算外资金支持。包括：（1）依靠“卖地财政”，热衷于“征地”、“拆迁”，造成房价高腾，一些地方民怨沸腾，地方政府对资源的过度抽取导致日趋激烈的社会反抗，影响了社会的和谐。 （2）通过乱收费、乱集资、乱摊派等方式筹款。在我国，地方政府，尤其是县、乡两级政府的“三乱”行为由来已久，据对乡镇财政调查材料显示，我国一些乡镇政府的自筹资金已占到其财力的1/3左右。在很多基层乡镇，政府收入主要来源是各类罚款，一些罚款的设置根本不顾必要性原则与比例原则的约束，甚至专以获利为目的，完全背离了惩戒违法行为不得以取得财政收入为主要或附随目的的宗旨。在这些罚款中，计划生育罚款（现已更名为“超生社会抚养费”）以及“处女嫖娼案”、“钓鱼执法”这类以牟利为目的的执法违法案件，严重影响了基层干群的关系，损害了党和政府的形象和公信力。因此，重构中央与地方税权划分，充分保障地方财政自主势在必行。
结语：
　　众所周知，我国现行的政治体制是由政府全面控制社会的计划经济体制改革而来。在计划经济时代，国家获取财政收入的手段不是采取税收的方式，而是采用在独占、垄断的基础上直接兴办国有企业，通过国有企业上缴利润这种直接的方式来获取财富。计划经济时代，国家向公民提供就业机会和社会保障，作为回报，公民给予国家“合法性”支持，国家扮演的是全能的保姆角色。但是，在市场经济条件下，国家已无法为公民提供充分的就业机会，传统的合法性论证正面临着严峻的挑战。时移事易，有必要借鉴租税国理论，政府应采取中立立场，逐步退出市场竞争性领域，致力于公共物品与公共服务的提供，从包揽一切的全能型政府向公民纳税、国家为公民提供公共产品的契约型政府转型。

[参考文献]
[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年版，第104页。
参见，蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性——兼论建立财政法学之必要性》，载《台大法学论丛》（1996年）第25卷第4期，第71页。
葛克昌：《宪法国体——租税国》，载葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版。
蓝元骏：《熊彼特租税国思想与现代宪政国家》，台湾大学法律学研究所硕士论文2005年，第3页。
葛克昌：《宪法国体——租税国》，载葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第145页以下。
葛克昌：《国家与社会二元论及其宪法意义》，载葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第11-12页。
转引自，葛克昌：《国家与社会二元论及其宪法意义》，载葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第39页。
蓝元骏：《熊彼特租税国思想与现代宪政国家》，台湾大学法律学研究所硕士论文2005年，第11页。
参见，葛克昌：《租税规避与法学方法——税法、民法与宪法》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第21页、第24页。
黄仕洲：《税法对私法的承接与调整》，台湾大学法律研究所博士论文，2007年，第37页。
葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，载葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第58-59页。
葛克昌：《税法与民生福利国家》，载葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第181页。
葛克昌：《人民有依法律纳税之义务－以大法官会议解释为中心》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第43页。